存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)在會(huì)計(jì)中常被稱作“資產(chǎn)三兄弟”，原因是他們有很多相似的地方。今天小貝通過對比的方式跟大家捋一捋相關(guān)知識(shí)點(diǎn)，記得收藏和轉(zhuǎn)發(fā)哦。提示：本文內(nèi)容不局限于教材，還會(huì)講述知識(shí)點(diǎn)背后的原理，以便于大家理解。資產(chǎn)三兄弟一、定義1.

存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)在會(huì)計(jì)中常被稱作“資產(chǎn)三兄弟”，原因是他們有很多相似的地方。今天小貝通過對比的方式跟大家捋一捋相關(guān)知識(shí)點(diǎn)，記得收藏和轉(zhuǎn)發(fā)哦。

提示：本文內(nèi)容不局限于教材，還會(huì)講述知識(shí)點(diǎn)背后的原理，以便于大家理解。

資產(chǎn)三兄弟

一、定義

1.存貨的定義

存貨最大的特點(diǎn)就是“以備出售”， 包括“產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料和物料等”，注意最后的“等”字，意思是說不僅包括列舉的這些，還有更多。

通過對比這三者的定義，不知道大家有沒有發(fā)現(xiàn)存貨少了點(diǎn)啥？固定資產(chǎn)是“有形資產(chǎn)”、無形資產(chǎn)是“沒有實(shí)物形態(tài)”，但是對于存貨，定義中并沒有指出它是有形還是無形的，就是說，它既可能是有形的，也可能是無形的。有哪些存貨是無形的呢？比如房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為建造商品房而購入的土地使用權(quán)，又比如互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)為了購銷而持有的IP版權(quán)。這兩個(gè)例子中提到的土地使用權(quán)、IP版權(quán)我們通常會(huì)認(rèn)為是無形資產(chǎn)，但是由于是“以備出售”，所以應(yīng)作為存貨。

存貨另一個(gè)特點(diǎn)就是“日常活動(dòng)”，比如企業(yè)為了捐助目的而購置了一批玩具，再通過義賣的方式出售，雖然也是“為了出售”，但不應(yīng)作為存貨，因?yàn)椴粚儆谌粘；顒?dòng)。

2.固定資產(chǎn)的定義

固定資產(chǎn)的定義比較好理解，把握好上表中的幾個(gè)關(guān)鍵詞就可以了：

（1）有形資產(chǎn)：區(qū)別于無形資產(chǎn)、貨幣性資產(chǎn)等

（2）為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有：區(qū)別于存貨等

（3）使用壽命超過一個(gè)會(huì)計(jì)年度：長期持有，區(qū)別于低值易耗品等

不過這個(gè)定義中小貝覺得有一個(gè)BUG，就是關(guān)于使用壽命的解釋，壽命通常是指從生到死的時(shí)間，是一個(gè)時(shí)間跨度，說它是“使用固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)期間”很合理，但是說它是“該固定資產(chǎn)所能生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)的數(shù)量”，然后這個(gè)“生產(chǎn)數(shù)量”要超過一個(gè)會(huì)計(jì)年度，這從語法上講不通啊？

3.無形資產(chǎn)的定義

我們先看“是指……”這一句，定義中特別加上了“擁有或控制”這個(gè)修飾詞，主要是強(qiáng)調(diào)無形資產(chǎn)不一定是企業(yè)擁有的才算，企業(yè)能夠控制的也算，比如企業(yè)獲得商標(biāo)授權(quán)，商標(biāo)所有權(quán)不屬于企業(yè)但是企業(yè)可以使用。

比較難理解的是“可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)”，小貝將其轉(zhuǎn)換成一個(gè)流程圖便于大家理解：

什么是“合同性權(quán)利”？比如上面提到的商標(biāo)授權(quán)，跟品牌方簽訂一份合同支付授權(quán)費(fèi)，就可以使用他們的商標(biāo)了。

什么是“法定權(quán)利”？比如企業(yè)通過有關(guān)部門遞交材料申請的注冊商標(biāo)、專利等。

這兩種情況要么有合同，要么有法律授權(quán)，因此很容易辨認(rèn)，所以無論它是否可以轉(zhuǎn)移或者分離，都滿足“可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)”。

而如果不是上述兩種情況，企業(yè)就要判斷這項(xiàng)資產(chǎn)是否可以“從企業(yè)中分離或劃分出來”，如果可以分離，還要進(jìn)一步判斷是否可以“用于出售、轉(zhuǎn)移……”，只有兩者都滿足了，才是可辨認(rèn)的。

例如，企業(yè)多年經(jīng)營所建立的商譽(yù)（大家俗稱的“聲譽(yù)”），它當(dāng)然是企業(yè)所擁有的，不過，由于它是跟整個(gè)企業(yè)相關(guān)的，并不能單獨(dú)劃分出來，因此不滿足可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)，因此就不能成為無形資產(chǎn)。商譽(yù)是有價(jià)值的，但是它能不能確認(rèn)為一種資產(chǎn)呢？會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為，企業(yè)自身所創(chuàng)造的商譽(yù)不能確認(rèn)，為啥？不滿足“能夠可靠計(jì)量”這個(gè)條件唄。但是，如果是A企業(yè)購買B企業(yè)，A企業(yè)在合并報(bào)表中則可以將B企業(yè)的商譽(yù)反映在財(cái)務(wù)報(bào)表上，這又是為啥？因?yàn)锳企業(yè)購買B企業(yè)的時(shí)候肯定是要經(jīng)過資產(chǎn)評估的呀，也就滿足能夠可靠計(jì)量的條件了。（ps：商譽(yù)不是無形資產(chǎn)，在資產(chǎn)負(fù)債表中它是跟無形資產(chǎn)并列的科目）

再例如，“人”在會(huì)計(jì)上通常不能確認(rèn)為資產(chǎn)，但是，對于職業(yè)球員（實(shí)際上是他的技術(shù)），卻可以像商品一樣買賣，從A俱樂部轉(zhuǎn)會(huì)到B俱樂部。球員在為某個(gè)俱樂部效力期間，也滿足“擁有或控制”在這個(gè)大前提。那么是否滿足可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)呢？先看是否可以分離，不同的球員肯定是可以跟企業(yè)的其他資產(chǎn)相分離的，再看是否滿足“用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換”這個(gè)條件，顯然也是滿足的。因此，理論上球員可以成為無形資產(chǎn)。而對于企業(yè)的一般員工，雖然也擁有技能且可分離，但是由于不滿足“用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換”這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，因此就不能成為無形資產(chǎn)。

二、資產(chǎn)的確認(rèn)

與三兄弟的定義相比，三兄弟的確認(rèn)條件就是“復(fù)制粘貼”的，所以小貝也就沒啥可說的了。如果對此有不理解的，請參看小貝之前的文章“存貨確認(rèn)”很簡單？看你能否答對這幾道題

三、資產(chǎn)的初始計(jì)量

所謂的初始計(jì)量，就是我們經(jīng)過判斷并“確認(rèn)”這一項(xiàng)資產(chǎn)是屬于存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等以后，要在賬面上記載多少金額，即確定資產(chǎn)的初始成本。

1.存貨的初始計(jì)量

存貨的初始成本＝采購成本＋加工成本＋其他成本

（1）采購成本：包括購買存貨所發(fā)生的“價(jià)、稅、費(fèi)”。“價(jià)”就不用過多解釋了，而“稅”要強(qiáng)調(diào)的是不包括增值稅，因?yàn)樵鲋刀愂莾r(jià)外稅，可以抵扣；“費(fèi)”則有點(diǎn)復(fù)雜，因?yàn)橛械氖怯?jì)入存貨的初始成本，有的則直接費(fèi)用化，這些“費(fèi)”能否計(jì)入存貨的初始成本，其實(shí)關(guān)鍵就是看它是否是“使存貨達(dá)到目前場所和狀態(tài)所發(fā)生的”。（詳見下面“特殊說明”部分）

（2）加工成本：就是“料、工、費(fèi)”當(dāng)中的“工”和“費(fèi)”。

（3）其他成本：就是除了上面兩種之外，“使存貨達(dá)到目前場所和狀態(tài)所發(fā)生的”其他支出。

特別說明

（1）倉儲(chǔ)費(fèi)該不該計(jì)入存貨的初始成本？

如果是采購存貨過程中發(fā)生的，比如廣州一家企業(yè)從上海采購一批商品，到了廈門進(jìn)行中轉(zhuǎn)并臨時(shí)存到倉庫，這個(gè)倉儲(chǔ)費(fèi)就要計(jì)入存貨的采購成本。而這批商品入庫之后發(fā)生的倉儲(chǔ)費(fèi)，由于商品已經(jīng)到企業(yè)了，在入庫的時(shí)候已經(jīng)登記入賬了，所以后續(xù)發(fā)生的倉儲(chǔ)費(fèi)就不應(yīng)作為存貨的成本，否則存貨的賬面金額豈不是會(huì)不斷上漲，顯然會(huì)違背歷史成本計(jì)量的原則。不過也有例外，比如白酒、紅酒、醬油之類是需要在倉庫里經(jīng)過發(fā)酵等工藝流程的，這種倉儲(chǔ)費(fèi)實(shí)際上是“加工成本”，因此要計(jì)入存貨的初始成本。

（2）運(yùn)輸途中的損耗該不該計(jì)入存貨的初始成本？

關(guān)鍵看這個(gè)損耗是不是合理的，如果是合理的（比如蔬菜運(yùn)輸途中部分霉?fàn)€損壞），就是“使存貨達(dá)到目前場所和狀態(tài)所必須的”，因此應(yīng)該計(jì)入存貨的成本（這種情況存貨的總成本跟沒有發(fā)生損耗是一樣的，但是會(huì)影響存貨的單位成本）。而如果是不合理的，比如車禍、天災(zāi)、被盜等造成的，自然就應(yīng)該費(fèi)用化處理了（計(jì)入營業(yè)外支出或者管理費(fèi)用）。而如果是發(fā)生損耗后收到了供貨單位、外部運(yùn)輸機(jī)構(gòu)的賠款，意味著你買這批存貨沒有花那么多錢，因此收到的賠款要沖減存貨的采購成本。

（3）代制品和代修品如何確認(rèn)初始成本？

因?yàn)榭蛻艚o的商品并不屬于企業(yè)的存貨，理論上講，皮之不存毛將焉附，這兩種情況企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)存貨。但是，企業(yè)在此過程中實(shí)際上是為原來的那批存貨增加或恢復(fù)了價(jià)值，因此，企業(yè)制造和修理完成驗(yàn)收入庫后，會(huì)計(jì)上是視同企業(yè)的產(chǎn)成品，不過其成本只包括企業(yè)為此發(fā)生的“工”和“費(fèi)”。

（4）非正常消耗的料工費(fèi)是否計(jì)入存貨的成本？

既然是非正常消耗的（比如制造過程中突然停電導(dǎo)致部分產(chǎn)品損毀），自然就不屬于“使存貨達(dá)到目前場所和狀態(tài)所發(fā)生的”，因此不應(yīng)計(jì)入存貨的成本。

2.固定資產(chǎn)的初始計(jì)量

固定資產(chǎn)的成本是根據(jù)固定資產(chǎn)的來源進(jìn)行分類的。

（1）外購固定資產(chǎn)的成本：跟外購存貨的成本類似，也是包含“價(jià)、稅、費(fèi)”，其中“稅”不包括可以增值稅，而“費(fèi)”能否計(jì)入成本關(guān)鍵看它是否是使固定資產(chǎn)“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前”所發(fā)生的“可歸屬于”該固定資產(chǎn)的費(fèi)用。如果某些費(fèi)用雖然是達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所發(fā)生的，但是不可以歸屬于該固定資產(chǎn)，同樣是要費(fèi)用化處理。

（2）自行建造固定資產(chǎn)的成本：兩個(gè)關(guān)鍵詞，“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前”、“必要”，如果是非必要的支出，則不能計(jì)入成本。

（3）投資者投入的固定資產(chǎn)的成本：準(zhǔn)則說應(yīng)當(dāng)按照約定的價(jià)值確定，但不公允的除外，說白了，就是要按照其公允價(jià)值來計(jì)量。

（4）非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、企業(yè)合并和融資租賃取得的固定資產(chǎn)的成本：其初始成本確定有點(diǎn)復(fù)雜，以后我們有機(jī)會(huì)再講。

特別說明

（1）“購買固定資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益。”

以上是準(zhǔn)則原文，比如企業(yè)分期付款購買了一輛大貨車，現(xiàn)付購買只需付50萬元，分期付款購買需要付60萬元，這10萬元差價(jià)實(shí)際上是“利息”。而這10萬元并不是固定資產(chǎn)“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前”所發(fā)生的支出，只是企業(yè)因?yàn)槿谫Y才會(huì)發(fā)生，因此，應(yīng)按照現(xiàn)付的50萬元入賬。

而如果企業(yè)購買的固定資產(chǎn)是需要安裝的，則還有一個(gè)安裝期間（先轉(zhuǎn)入“在建工程”），在安裝完成后才達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，因此，安裝期間發(fā)生的利息支出是需要資本化的。

（2）企業(yè)為建造固定資產(chǎn)通過出讓方式取得土地使用權(quán)而支付的土地出讓金，一般應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，但是建造過程中所占用土地使用權(quán)的攤銷應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)建造成本中，理由也是跟上面一樣，因?yàn)樗恰斑_(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前”所發(fā)生的必要支出。

（3）建設(shè)期間盤盈的工程物資或處置凈收益，沖減所建工程項(xiàng)目的成本凈損失； 建設(shè)期間發(fā)生的工程物資盤虧、報(bào)廢及毀損，減去殘料價(jià)值以及保險(xiǎn)公司、過失人等賠款后的凈損失，計(jì)入所建工程項(xiàng)目的成本。即在建設(shè)期間，無論盤盈還是盤虧都會(huì)影響固定資產(chǎn)的成本。

（4）達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的，根據(jù)工程預(yù)算、造價(jià)或者工程實(shí)際成本等，按暫估價(jià)值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，并計(jì)提折舊，待辦理竣工決算手續(xù)后再調(diào)整原來的暫估價(jià)值，但不調(diào)整原已計(jì)提的折舊額。

資產(chǎn)確認(rèn)條件的第二條是成本要能夠可靠計(jì)量，對于未辦理竣工決算的，成本不能可靠計(jì)量，理論上不應(yīng)確認(rèn)固定資產(chǎn)。但是，此時(shí)固定資產(chǎn)的構(gòu)建過程其實(shí)已經(jīng)結(jié)束，已經(jīng)“達(dá)到可使用狀態(tài)”。因此，基于實(shí)質(zhì)重于形式的原則，需要先暫估入賬。

（5）存在棄置費(fèi)用的固定資產(chǎn)。比如核電站使用壽命結(jié)束后要恢復(fù)當(dāng)?shù)氐纳鷳B(tài)環(huán)境所發(fā)生的支出。這項(xiàng)支出可以理解成“達(dá)到可使用狀態(tài)前”所必要的支出，因?yàn)槿绻宦男羞@項(xiàng)義務(wù)該固定資產(chǎn)是不允許使用的，因此，需要根據(jù)其折現(xiàn)后的現(xiàn)值計(jì)入固定資產(chǎn)的成本。

3.無形資產(chǎn)的初始計(jì)量

無形資產(chǎn)初始計(jì)量的分類方法跟固定資產(chǎn)一樣，都是按照無形資產(chǎn)的來源進(jìn)行分類。

（1）外購無形資產(chǎn)的成本：也是由價(jià)、稅、費(fèi)組成，跟固定資產(chǎn)基本一樣，固定資產(chǎn)是“達(dá)到可使用狀態(tài)前”的支出，而無形資產(chǎn)是“達(dá)到預(yù)定用途”的支出，并且兩者都要求這種支出可以“歸屬于”該項(xiàng)資產(chǎn)。

（2）自行開發(fā)的無形資產(chǎn)的成本：這一點(diǎn)涉及的內(nèi)容比較多，我們展開一下講解。

我們知道，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，區(qū)分為研究階段支出與開發(fā)階段支出。

所謂的研究階段，就是還處于可行性研究階段，比如做市場調(diào)查、找專家論證之類，項(xiàng)目能否實(shí)施還是一個(gè)未知數(shù)。而開發(fā)階段，就是經(jīng)過研判認(rèn)為可行以后，將其付諸實(shí)施，就是通常所說的“研究成果轉(zhuǎn)化”。

研究階段的支出實(shí)際上還未確定項(xiàng)目能否上馬，錢有可能是白花出去的，實(shí)際上就是一種沉沒成本，因此這個(gè)階段的支出應(yīng)該費(fèi)用化處理而不應(yīng)計(jì)入無形資產(chǎn)的成本。歸集費(fèi)用的時(shí)候用到的會(huì)計(jì)科目是“研發(fā)支出——費(fèi)用化支出”，期末通常轉(zhuǎn)到“管理費(fèi)用”。

到了開發(fā)階段，其實(shí)項(xiàng)目最終是否成功仍然是一個(gè)未知數(shù)，仍然面臨各種風(fēng)險(xiǎn)，比如企業(yè)資金鏈斷裂導(dǎo)致沒錢去搞了，又或者市場變化太快導(dǎo)致所研發(fā)的產(chǎn)品失去商業(yè)價(jià)值等等。既然還不知道結(jié)果，開發(fā)階段所發(fā)生的各種成本費(fèi)用就不能直接記錄到“無形資產(chǎn)”當(dāng)中，而是需要通過一個(gè)中間科目先把它們歸集起來（類似在建工程），如果最終成功了，再將其轉(zhuǎn)到“無形資產(chǎn)”當(dāng)中。這個(gè)中間科目就是“研發(fā)支出——資本化支出”。開發(fā)階段所發(fā)生的支出也并非一定會(huì)歸集到“研發(fā)支出——資本化支出”，只有“企業(yè)認(rèn)為”滿足資本化條件的支出才會(huì)歸集到這里。那怎么才算滿足資本化條件呢？準(zhǔn)則第九條有明確規(guī)定：

第九條　企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出，同時(shí)滿足下列條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)：

（一） 完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；

（二） 具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；

（三） 無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；

（四） 有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；

（五） 歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。

上面的內(nèi)容總結(jié)起來就是：①技術(shù)上可行；②為了使用或出售并且有能力使用或出售；③產(chǎn)品有市場或技術(shù)有價(jià)值；④有足夠技術(shù)和資金支撐；⑤能夠可靠計(jì)量。

在實(shí)務(wù)中，如果企業(yè)認(rèn)為項(xiàng)目基本朝著目標(biāo)去走，就可以用這個(gè)科目來歸集相關(guān)支出，我們稱之為“尚未達(dá)到預(yù)定用途的無形資產(chǎn)”，在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列在無形資產(chǎn)的下一行“開發(fā)支出”當(dāng)中。由于開發(fā)階段仍然具有較大風(fēng)險(xiǎn)，因此準(zhǔn)則要求對于此類資產(chǎn)無論有沒有減值跡象都需要定期進(jìn)行減值測試，如果發(fā)生減值，則要按規(guī)定計(jì)提資產(chǎn)減值損失。但如果更糟糕的情況發(fā)生，導(dǎo)致項(xiàng)目沒法再搞下去了，意味著不滿足資本化條件了，此時(shí)就要將原本已經(jīng)歸集的“研發(fā)支出-資本化支出”轉(zhuǎn)到“管理費(fèi)用”當(dāng)中。

最后提一下，對于無法直接歸屬于無形資產(chǎn)開發(fā)活動(dòng)的其他銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用等間接費(fèi)用、無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的可辨認(rèn)的無效和初始運(yùn)作損失、為運(yùn)行該無形資產(chǎn)發(fā)生的培訓(xùn)支出等不構(gòu)成無形資產(chǎn)的開發(fā)成本。而如果無法區(qū)分研究階段的支出和開發(fā)階段的支出，應(yīng)將其所發(fā)生的研發(fā)支出全部費(fèi)用化。

至于無形資產(chǎn)初始計(jì)量中提到的第（3）和第（4）種情形就沒什么好講的了，第（3）種情況跟固定資產(chǎn)的第（3）種情況是一樣的，第（4）中情況因?yàn)閮?nèi)容太多，在本文中沒法展開講。

特別說明

關(guān)于土地使用權(quán)的處理

①用于自行開發(fā)建造廠房等自用地上建筑物時(shí)，一般作為無形資產(chǎn)單獨(dú)核算；

②房開企業(yè)取得的土地使用權(quán)用于建造對外出售的房屋建筑物的，應(yīng)將其計(jì)入所建造的房屋建筑物成本；

③房開企業(yè)取得用于開發(fā)后出售的土地使用權(quán)的，應(yīng)作為存貨核算。

④改變土地使用權(quán)的用途用于出租或增值，應(yīng)將其轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。

⑤企業(yè)外購的房屋建筑物，實(shí)際支付的價(jià)款中包括土地以及地上建筑物的價(jià)值，如果能夠劃分，分別按固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)核算，否則全部按固定資產(chǎn)核算。

四、資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量（不包括減值的內(nèi)容）

準(zhǔn)則并未對存貨單獨(dú)設(shè)置“后續(xù)計(jì)量”部分，因?yàn)榇尕浭菫榱顺鍪鄣?，而固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)是持續(xù)使用的，所以涉及到后續(xù)計(jì)量的問題。為了文章結(jié)構(gòu)更加完整，我們就把存貨的發(fā)出計(jì)量放在這里一起講。

1.存貨的發(fā)出計(jì)量

存貨的發(fā)出計(jì)量，其實(shí)就是確定發(fā)出存貨的成本。由于企業(yè)購入的存貨和發(fā)出的存貨并不是同步的，而每次購入的價(jià)格可能都不一樣，因此就要合理計(jì)量所發(fā)出存貨的成本，而不同的計(jì)量方法所得出的結(jié)果也會(huì)不一樣。主要有以下幾種方法：

①先進(jìn)先出法：假設(shè)先購入的存貨應(yīng)先發(fā)出

②月末一次加權(quán)平均法：每月計(jì)算加權(quán)平均單位成本

③移動(dòng)加權(quán)平均法：每次計(jì)算加權(quán)平均單位成本

④個(gè)別計(jì)價(jià)法：實(shí)物流轉(zhuǎn)和成本流轉(zhuǎn)相一致

這幾種計(jì)量方法的具體操作就不展開了，都是一些小學(xué)計(jì)算的內(nèi)容，只要你把它的計(jì)算邏輯搞清楚就行。需要提一下的是，隨著物聯(lián)網(wǎng)等技術(shù)的發(fā)展，現(xiàn)在很多企業(yè)的存貨都可以通過二維碼等直接追蹤到貨物來源，所以教材上認(rèn)為貴重物品等才會(huì)用到的“個(gè)別計(jì)價(jià)法”的適用范圍正在不斷擴(kuò)大。

2.固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的折舊、攤銷

固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的折舊攤銷內(nèi)容并不復(fù)雜，只需提示一下幾個(gè)點(diǎn)即可：

（1）固定資產(chǎn)是當(dāng)月新增的下月開始提折舊，當(dāng)月減少的當(dāng)月照樣提折舊；而無形資產(chǎn)是當(dāng)月新增的當(dāng)月開始攤銷，當(dāng)月減少的當(dāng)月不再攤銷。為什么會(huì)有這個(gè)差異呢？那是因?yàn)?，固定資產(chǎn)出現(xiàn)得早，在以前手工記賬的階段，會(huì)計(jì)制度制定者擔(dān)心固定資產(chǎn)增加的當(dāng)月就開始計(jì)提折舊的話，會(huì)計(jì)人員會(huì)算不清楚，于是就規(guī)定下月開始計(jì)提折舊；而無形資產(chǎn)是后來才進(jìn)入會(huì)計(jì)核算的，會(huì)計(jì)技術(shù)手段已經(jīng)日漸成熟，于是就當(dāng)月新增當(dāng)月開始攤銷了。

（2）注意“使用壽命”（折舊或攤銷的年限）是指該資產(chǎn)在會(huì)計(jì)上的使用壽命，而不是它的物理實(shí)際使用壽命。比如一輛汽車，會(huì)計(jì)上規(guī)定折舊年限不低于4年，有的企業(yè)可能會(huì)按10年來作為它的使用壽命，但是，10年之后這輛車就不能用了嗎？路上車齡在10年以上的汽車多的是。而已經(jīng)提足折舊的固定資產(chǎn)當(dāng)然就不再計(jì)提了。

（3）無形資產(chǎn)的使用壽命分為使用壽命有限和使用壽命不確定兩種類型。其中，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)在持有期間內(nèi)不需攤銷，應(yīng)在每個(gè)會(huì)計(jì)期間進(jìn)行減值測試。使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其殘值應(yīng)當(dāng)視為零，但下列情況除外：（一） 有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)購買該無形資產(chǎn)。（二） 可以根據(jù)活躍市場得到預(yù)計(jì)殘值信息，并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)很可能存在。

（4）企業(yè)能否以包括使用固定資產(chǎn)在內(nèi)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所產(chǎn)生的收入為基礎(chǔ)進(jìn)行折舊？

例如，企業(yè)買了一臺(tái)設(shè)備，用這臺(tái)設(shè)備來生產(chǎn)一批服裝，服裝賣出去企業(yè)會(huì)有收入，那么，在對這臺(tái)設(shè)備進(jìn)行折舊的時(shí)候，能否根據(jù)所賣出服裝的收入來確定應(yīng)該計(jì)提的折舊金額呢？比如設(shè)備需要計(jì)提折舊的總金額是100萬元，企業(yè)預(yù)計(jì)這臺(tái)設(shè)備生產(chǎn)出來的服裝可以賣500萬元，其中第一年服裝賣了50萬元，那么能否在第一年按50/500的比例來計(jì)提該設(shè)備的折舊呢？答案是否定的。因?yàn)槭杖氲挠绊懸蛩靥嗔?，比如市場價(jià)格、工人工資、產(chǎn)品銷量等，這個(gè)收入跟固定資產(chǎn)之間的關(guān)系是不明確的，用統(tǒng)計(jì)術(shù)語就是兩者的相關(guān)系數(shù)較小，因此，對于固定資產(chǎn)，準(zhǔn)則不允許企業(yè)以收入為基礎(chǔ)來對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。

（5）企業(yè)能否以包括使用無形資產(chǎn)在內(nèi)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所產(chǎn)生的收入為基礎(chǔ)進(jìn)行攤銷？

那么無形資產(chǎn)呢？無形資產(chǎn)其實(shí)跟固定資產(chǎn)是類似的，通常都應(yīng)根據(jù)無形資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期消耗方式來決定攤銷方法。但是，準(zhǔn)則卻開了口子，即在某些特殊的情況下，允許基于收入為基礎(chǔ)來進(jìn)行攤銷。包括兩種情況：①無形資產(chǎn)要根據(jù)合同條款來使用，而該合同條款規(guī)定了企業(yè)取得的總收入達(dá)到某個(gè)金額的時(shí)候該無形資產(chǎn)就失效，例如企業(yè)獲得勘探開采黃金的特許權(quán)，且合同明確規(guī)定該特許權(quán)在銷售黃金的收入總額達(dá)到某固定的金額時(shí)失效。②有確鑿的證據(jù)表明收入的金額和無形資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)利益的消耗是高度相關(guān)的。既然是高度相關(guān)的，所以收入可以理解成是經(jīng)濟(jì)利益消耗的函數(shù)，收入跟經(jīng)濟(jì)利益消耗存在固定的關(guān)系，因此用哪個(gè)來作為基礎(chǔ)沒有實(shí)質(zhì)差別。

3.固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的后續(xù)支出

（1）固定資產(chǎn)的后續(xù)支出：

先看準(zhǔn)則規(guī)定：“與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，符合本準(zhǔn)則第四條規(guī)定的確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本；不符合本準(zhǔn)則第四條規(guī)定的確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。”

注：“第四條規(guī)定”即固定資產(chǎn)確認(rèn)的兩個(gè)條件：經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，以及成本能夠可靠計(jì)量。

固定資產(chǎn)的后續(xù)支出分為資本化和費(fèi)用化兩種情況。當(dāng)符合資本化條件的就資本化，否則就費(fèi)用化。那么如何才能滿足資本化條件呢？區(qū)分的關(guān)鍵是這種后續(xù)支出是否能讓該固定資產(chǎn)給企業(yè)帶來更多的經(jīng)濟(jì)利益。比如改良支出、擴(kuò)建支出等，通常使固定資產(chǎn)增加新的能力，從而可以給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，因此應(yīng)該資本化；而一般的固定資產(chǎn)修理支出，只是讓本來應(yīng)該有的能力進(jìn)行恢復(fù)，并沒有帶來新的經(jīng)濟(jì)利益，因此應(yīng)該費(fèi)用化。至于固定資產(chǎn)大修理支出，有可能會(huì)帶來新的能力，也可能只是恢復(fù)原來的能力，因此要分情況進(jìn)行資本化還是費(fèi)用化處理。

資本化后續(xù)支出的一般處理步驟是：①固定資產(chǎn)賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入在建工程，轉(zhuǎn)入后停止計(jì)提折舊（因?yàn)橐呀?jīng)不是固定資產(chǎn)）；②當(dāng)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，從在建工程轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，并重新確定固定資產(chǎn)的原價(jià)、使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法計(jì)提折舊；③如果涉及到替換原固定資產(chǎn)的某組成部分，應(yīng)將被替換部分的賬面價(jià)值扣除（因?yàn)楸惶鎿Q的部分已經(jīng)不能帶來經(jīng)濟(jì)利益，自然不應(yīng)作為固定資產(chǎn)）。

提示一下的是，對于生產(chǎn)車間的固定資產(chǎn)修理支出，CPA教材認(rèn)為是應(yīng)該計(jì)入制造費(fèi)用。但我們知道，制造費(fèi)用最終其實(shí)是會(huì)轉(zhuǎn)入到存貨，也就是變相資本化了，這似乎跟準(zhǔn)則有點(diǎn)矛盾。而中級教材則認(rèn)為應(yīng)該計(jì)入管理費(fèi)用，小貝更傾向于后者的處理方式。

（2）無形資產(chǎn)的后續(xù)支出

相對于固定資產(chǎn)，無形資產(chǎn)的后續(xù)支出沒有資本化和費(fèi)用化之分，通通費(fèi)用化。也就是說，它不會(huì)對無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值產(chǎn)生任何影響。

五、資產(chǎn)的減值或跌價(jià)

要注意的是，雖然都是價(jià)值減損，但是存貨是稱為“跌價(jià)”，而固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)是稱為“減值”。存貨的跌價(jià)是在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號——存貨》中規(guī)定的，而固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的減值則跟長期股權(quán)投資等一起適用專門的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》，由此也可以推斷兩者處理的方法上會(huì)有所不同。

通過上表我們可以看出兩者的差異。文字本身不難理解，我們帶著問題來進(jìn)一步講述本內(nèi)容。

1.為什么存貨的跌價(jià)可以轉(zhuǎn)回，而固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的減值不能轉(zhuǎn)回？

從比較的對象來看，存貨是用成本與可變現(xiàn)凈值對比，而固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)（以下簡稱“固無”）則是用賬面價(jià)值和可收回金額對比?？勺儸F(xiàn)凈值跟可收回金額的差異我們后面會(huì)講。這里要強(qiáng)調(diào)的是，存貨比較的基準(zhǔn)是“成本”，而“固無”比較的基準(zhǔn)是賬面價(jià)值。有啥區(qū)別？成本是不會(huì)變的，而賬面價(jià)值實(shí)際上是賬面余額（原價(jià)－折舊攤銷）扣掉已經(jīng)計(jì)提的減值之后的金額，它的金額實(shí)際上是在不斷地下降的。理解這一點(diǎn)很重要，因?yàn)橛纱宋覀兙椭?，為什么存貨的跌價(jià)可以轉(zhuǎn)回而“固無”的減值不能轉(zhuǎn)回。

舉個(gè)例子，某存貨的成本是100元，第一年的可變現(xiàn)凈值是80元，根據(jù)“成本vs可變現(xiàn)凈值”孰低的原則，所以第一年計(jì)提了20元的跌價(jià)準(zhǔn)備；到了第二年，由于市場行情趨好，存貨的可變現(xiàn)凈值變成90元，“成本vs可變現(xiàn)凈值”孰低的原則，所以第二年累計(jì)要計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備是10元，因此，我們要轉(zhuǎn)回10元的跌價(jià)準(zhǔn)備（相當(dāng)于是計(jì)提-10萬元的跌價(jià)準(zhǔn)備），否則就違背這個(gè)計(jì)量原則。

接下來我們換成固定資產(chǎn)，某固定資產(chǎn)原價(jià)100萬元，殘值0，折舊年限10年，按平均法攤銷，假設(shè)殘值和折舊年限一直維持不變。第一年可收回金額是80萬元，跟賬面價(jià)值90萬元相比，應(yīng)計(jì)提10萬元的減值準(zhǔn)備，減值完之后賬面價(jià)值變成了80萬元；第二年可收回金額是70萬元，這時(shí)候賬面價(jià)值是80萬元，因此要計(jì)提10萬元減值準(zhǔn)備，減值完之后賬面價(jià)值變成60萬元。由于賬面價(jià)值會(huì)隨著折舊攤銷以及累計(jì)計(jì)提的減值而不斷下降，而只有當(dāng)可收回金額低于賬面價(jià)值的時(shí)候才需要計(jì)提減值準(zhǔn)備，因此，減值準(zhǔn)備永遠(yuǎn)只能是正數(shù)而不能是負(fù)數(shù)，因此，減值就不可能像跌價(jià)那樣子轉(zhuǎn)回了。

除了受上述因素影響以外，還有兩個(gè)因素導(dǎo)致“固無”的減值不能轉(zhuǎn)回。首先，存貨的目的是“為了出售”，它所帶來的經(jīng)濟(jì)利益流入主要就是銷售收入，而“固無”的目的是“為生產(chǎn)而持有”，它所帶來的經(jīng)濟(jì)利益流入則通常是間接的，即主要是由其所提供服務(wù)的產(chǎn)品帶來的，因此，就資產(chǎn)本身而言，它受市場價(jià)格變動(dòng)的影響并沒有那么明顯。由此可見，“固無”的減值對企業(yè)而言并非常見現(xiàn)象，處于謹(jǐn)慎性考慮，計(jì)提之后就不要再恢復(fù)了。正是由于不常見，所以資產(chǎn)負(fù)債表日只有當(dāng)存在減值跡象的時(shí)候，“固無”才需要進(jìn)行減值測試（“壽命不確定”和“開發(fā)支出”除外）。其次，相對于單項(xiàng)存貨的金額，單項(xiàng)“固無”的金額通常會(huì)更大，比如一臺(tái)設(shè)備可能上千萬元，只要很小比例的減值，都會(huì)對利潤表產(chǎn)生重大影響，為了防止企業(yè)操縱利潤，因此也不允許對這些長期性資產(chǎn)減值進(jìn)行轉(zhuǎn)回。

2.可變現(xiàn)凈值和可收回金額有啥不同？

我們把這兩者的定義轉(zhuǎn)換成以下公式：

可變現(xiàn)凈值＝估計(jì)售價(jià)－將要發(fā)生的成本－銷售費(fèi)用及相關(guān)稅費(fèi)

可收回金額＝max（①資產(chǎn)公允價(jià)值－處置費(fèi)用，②資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值）

我們可以看到，只要涉及到存貨，處處離不開“為了出售”，所以可變現(xiàn)凈值計(jì)算的基礎(chǔ)是“估計(jì)售價(jià)”。而正如我們上面所說，“固無”的經(jīng)濟(jì)利益流入更多是間接的，因此，需要估算其未來能夠帶來的現(xiàn)金流量進(jìn)而倒推它本身的價(jià)值，所以，可收回金額的其中一個(gè)口徑就是“資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”，這個(gè)金額實(shí)際上是最能反映該項(xiàng)資產(chǎn)當(dāng)前的真實(shí)價(jià)值的。但是，要估計(jì)未來現(xiàn)金流量并不是一件簡單的事情，要考慮的因素非常多，從而會(huì)影響到它的準(zhǔn)確性。所以，準(zhǔn)則說了，如果你能夠通過市場直接或者間接得到該項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值，就甭那么麻煩了，直接用“資產(chǎn)公允價(jià)值－處置費(fèi)用”來作為可收回金額得了，只要這兩項(xiàng)其中一項(xiàng)高于資產(chǎn)的賬面價(jià)值，就不用計(jì)提減值了。

由于“資產(chǎn)減值”是在第8號準(zhǔn)則中單獨(dú)規(guī)定的，涵蓋的內(nèi)容不只是針對“固無”，涉及的內(nèi)容也比較復(fù)雜（尤其是資產(chǎn)組和商譽(yù)減值部分），這個(gè)我們后面有機(jī)會(huì)再講，這里只是點(diǎn)到為止。

這里稍微提一下的是關(guān)于存貨跌價(jià)的兩個(gè)問題：

一是存貨的可變現(xiàn)凈值是一個(gè)倒求的數(shù)字，對于產(chǎn)成品，由于本身有市場售價(jià)，因此可以直接用售價(jià)減相關(guān)稅費(fèi)就可以了；而對于原材料、半成品，由于本身并不是直接出售的，所以它是否發(fā)生跌價(jià)要先判斷一下最終產(chǎn)品是否發(fā)生跌價(jià)，如果最終產(chǎn)品沒有跌價(jià)，就算原材料本身市場價(jià)格下降了，也不需要計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。否則，如果最終產(chǎn)品跌價(jià)并且該跌價(jià)因素與該原材料相關(guān)，就需要根據(jù)最終產(chǎn)品的市場售價(jià)，減去繼續(xù)加工成本，再減去相關(guān)稅費(fèi)之后得到它的可變現(xiàn)凈值。

二是關(guān)于是否已有銷售合同的問題，只要記住一點(diǎn)就行，有合同按合同，沒合同按市價(jià)。

六、資產(chǎn)的處置和報(bào)廢、盤盈和盤虧

這部分的內(nèi)容理解起來不難，只提兩點(diǎn)：

一是存貨盤盈盤虧通常是作為管理費(fèi)用，因?yàn)檫@比較常見，屬于日常行為。比如有些按重量計(jì)量的存貨，由于吸收了空氣中的水份，放著放著可能就多了，于是就會(huì)盤盈。

二是對于盤虧和報(bào)廢增值稅是否要轉(zhuǎn)出的問題。如果是企業(yè)管理的問題，當(dāng)然是要轉(zhuǎn)出的，不然你資產(chǎn)都沒了，憑啥能夠抵扣呢？而如果是自然災(zāi)害造成的，你都那么慘了，國家就體諒一下你吧，幫你背了。

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